《注册会计师法》的修订工作已经讨论多年，但至今仍然是千呼万唤难出台。修法工作为何步履艰难﹖其中重要原因之一，是因为在注册会计师行业管理模式的立法设计上，有关方面尚有较大的观念差异与认识距离，是沿用传统的计划经济观念，继续强化以政府为主导的行业管理模式，还是尊重市场规律并借鉴国际通行做法，确立以行业自律为主导的行业管理模式；是将行业管理的权限通过修法还权于社会和行业组织，还是继续由政府部门直接行使等，在行业内外和修法起草者之间都还存在较大的争议。笔者认为，能否合理配置和正确界定政府与行业协会之间对会计市场的管理权限及其边界，将是修法工作面临的重大课题。笔者期待，《行政许可法》的颁布实施，有助于这个难题的解决，催生新注册会计师法早日出台。
一、行业自律管理是市场经济发展和政府体制改革的客观需要
众所周知，20世纪中后期以来，在全球范围内大规模的政府改革浪潮中，各国达成了基本的共识：市场需要政府的适度干预，但社会中介组织和社会自律组织在国家治理和市场经济建设中发挥着越来越重要的作用。由社会中介组织和自律组织承担越来越多的公共管理职能和专业服务职能，是作为沟通政府与市场的必要前提和桥梁。因此，如果说20世纪前半个世纪里，世界各国的行政改革的趋势与结果导致政府权利和职能的膨胀和扩张的话，后半个世纪以来，政府行政改革的特点则是政府管理的宏观化和市场价值与社会本位的回归。这一发展的直接后果是，政府不断将更多的公共事务管理职能与权利返还社会和移交社会自律组织，大大减轻了政府事务管理的负担，节约了政府的财政资源，解决了企业与政府的矛盾，促进了市场的公平和公正。
为了适应市场经济发展的需要和世界范围内的政府行政改革大势，加快我国政府行政体制改革的步伐，不久前，全国人大常委会通过了《行政许可法》并于2004年7月1日起实施。根据该法第13条的规定精神，政府实施行政管理，必须符合市场经济发展的要求，凡是由公民、法人或者其他组织能够自主决定的事项、凡是通过市场机制能够有效解决的事项、凡是通过规范的行业组织和中介机构自律能够解决的事项、凡是通过事后监督等其他行政管理方式能够解决的事项，均不得设定行政许可并实施事前的行政管理。
因此，在修订《注册会计师法》时，特别是在设计注册会计师行业管理模式时，一定要适应政府行政体制改革的趋势和市场经济发展的需要，根据《行政许可法》的立法精神作为修法的基本原则，政府不宜过多地直接管理注册会计师行业的具体事务，应将注册会计师行业的规章制定权、市场进入权、监督管理权等交由行业协会来行使，按照“法律规范、政府监督，行业自律”的指导思想，确立以行业自律为主导的注册会计师行业管理新模式。
在《注册会计师法》修订研讨中，有一种观点认为：注册会计师行业牵涉到社会公共利益的维护，因此，注册会计师行业的管理事实上是一种公共行政的管理，因此必须由政府部门行使对注册会计师行业的行政管理权限。其实，这是一种简单地将政府行政等同于公共行政的片面认识。行政学基本原理告诉我们，公共行政是国家对公共事务的组织与管理，包括政府公共行政与社会公共行政（非政府公共行政），政府公共行政权威直接属于国家权力，权利主体以政府为主导；而社会公共行政权威则源于社会认同和支持，尽管这种权威在市场经济条件下，一般须由国家法律认可，但其本质却是社会性的，其权利主体则以社会公共组织为主导。因此，要确立以行业自律为主导的注册会计师管理模式，首先要转变社会公共行政等同于政府公共行政的观念，分清社会公共行政与政府公共行政的本质区别。
行业协会作为政府与企业以外的“第三部门”，既是政府、企业和市场的桥梁纽带，又是社会多元化利益的协调机制，也是实现行业自律、规范行业行为、开展行业服务，维护行业合法权益、保障行业公平竞争的社会组织，它的上述功能是社会公共行政的重要内容，因此确立以行业自律为主导的注册会计师管理模式，就要在《注册会计师法》修订时从法律上认可或赋予注册会计师协会自律管理的权限和手段。
我国多年来以政府为主导的注册会计师行业管理模式和实践表明，尽管政府能够动员和组织一切力量，发挥其对注册会计师行业的规范和管理作用，但是，在市场经济条件下，也日益反映出其自身的局限性：
（1）管理成本高企。政府直接承担会计师事务所及其注册会计师的审批事务和违规行为的调查处理，加大了政府的运作和管理成本，加剧了政府机构膨胀和财政资源、人力资源的紧张。
（2）行政效率低下。由于我国现行的政府体制并未理顺，行政机构的运作程序繁杂重复，效率往往低于民间机构和社会组织，因此政府难于做到对注册会计师行业的日常化、过程化和有效化的监督和管理，往往采取事后性的运动式管理办法，容易造成事倍功半，甚至流于形式，管不到位。
（3）滋生寻租现象。由于政府过多地参与对会计师事务所和注册会计师各种执业资格的审批与管理，因此，各种执业资格的认定都容易造成人为的或任意的稀缺资源，给具体管理和办事人员提供了权力寻租机会，既损害了政府的廉洁形象，也加剧了注册会计师行业的不公平竞争。
（4）政府自利倾向。政府为主导的管理模式，其前提是将政府作为社会公共利益的化身，对会计市场进行大公无私地管理和调控，但不容否认的是政府行为难免受自利动机的影响，而由自利驱动的行为难免导致腐败，从而影响市场资源配置的优化。
（5）专业和信息劣势。在管理注册会计师这种专业性很强的行业中，政府由于远离会计市场，故不具有专业上和信息上的优势，管理水平难以提高。
专家普遍认为，行业自律模式则比行政监管模式具有许多优势，比如行政监管大多针对结果，而行业自律则关注过程、贴近市场，更具有敏感性、针对性、及时性和灵活性，行业协会能够充分利用自己专业和信息上的优势，在过程中解决正在出现的问题，在维护市场秩序方面更有效率而且成本更低，更能在维护社会公众利益与维护自身合法权益方面提供机制上的保障。
当然，要建立行业自律管理模式，就必须对现行的行业协会运作与管理体制进行改革，真正将行业协会办成会员当家作主的独立性自律组织，如果继续采取以往由政府主管部门直接管理行业协会并委派行业协会负责人的做法，这样的行业协会无异于“第二政府”，体现的是政府意志而不是行业意志，靠这样的行业协会是实现不了自律管理的，也是得不到行业和社会认同的。
二、实现行业自律管理必须由法律赋予相应的权力与手段
注册会计师行业的自律管理，从其层面上来讲包括三个方面：（1）注册会计师的自我约束；（2）会计师事务所的自我管理；（3）行业协会的自律或自治管理。严格的法律规范和行业自律是会计师事务所及其注册会计师进行自我约束和自我管理的直接动因，而行业协会对其成员行使自律管理，则必须由法律赋予或认可的权力和手段。行业协会的自律管理权力来自于两个方面：
1.因契约规定而产生的自律管理权利
行业协会得以建立的根本因由在于个体成员为了追求自我利益的集体性保护，因而，出于对共同利益的关切而进行的自愿结合便成为当前各国形成行业协会的基本动因，注册会计师行业并不例外。在行业协会的诸多契约文件中，协会章程是产生自律权利的最重要的契约形式，协会章程是会员实行自我约束，自我管理的自律性规范，只要经过会员的认同，完全可以在协会章程中赋予行业协会行使自律管理的权限，以规范会员的行为，维护会员的共同利益。只要不与法律法规的强制性规定相抵触，法律应当认可行业协会的章程并给予法律保护。因此，在《注册会计师法》修订中，应明确协会章程的法律效力，为行业协会根据章程实行自律管理提供法律保障。
2.因法律直接规定而取得的自律管理权利
在大多数国家，注册会计师行业都依法实行强制性入会制度，因此大都直接在有关注册会计师法律规范中明确赋予行业协会的自律管理权力，我国香港特别行政区的《会计师条例》就明确规定了会计师公会的自律管理权力及其行使方式与程序。直接源于法律赋予的行业自律管理权力与来自协会章程规定而产生的自律管理权力有着性质上的不同，前者具有更多的国家意志性，在当下比较弱势的行业自律环境中，它也因此而取得了更强的法律保障力，且由于行业协会的地位和自律权力直接源于法律规定，因而更具有社会公共权力的特征。
基于以上分析，笔者倾向于在《注册会计师法》中明确规定行业协会具有下述自律管理权力：
1.规章制定权
行业协会为了进行正常的活动以实现其宗旨，就必须制定一定的规章制度，并对作为会员的会计师事务所及其注册会计师的行为产生约束力，规章制度是保障行业协会成功运作的关键要素。行业协会制定的规章制度从其内容来看，可以分为四类：（1）基本性规范。协会章程是行业协会运作的基本性规范，章程一般包括协会设立目的、会员资格，入会及退会程序、协会机构设置、会员的权利与义务、协会负责人的选举与聘任程序等。（2）执业行为准则。包括会员应遵循的职业道德规范、审计技术标准、后续教育准则等。（3）行业惩罚规则。主要是协会对违反章程和执业行为准则的会计师事务所及其注册会计师是否应当做出处罚、做出何种类型处罚以及如何做出处罚的规定。（4）争端解决规则。主要规定协会成员相互发生执业冲突和争议或成员与协会发生争端时如何作出内部处理的行业规则。
2.执业许可权
执业许可权，主要包括会计师事务所的设立批准权，注册会计师的注册证书批准权，以及会计师事务所与注册会计师执业资格的年度检验权。从目前世界成熟市场国家的发展趋势来看，各国政府已经逐步将审计市场的进入管制权移交行业协会行使，这是因为注册会计师行业向社会公众提供的是信誉产品，作为专业团体的行业协会更容易把好信誉产品的市场进入关，通过行业协会行使执业许可权，更能为社会公众提供信誉产品的基本质量和基本水准。
3.监督检查权
行业协会为了保障本行业的执业质量，规范会员的执业行为，塑造本行业的良好执业形象，必须具有对会员执业质量和执业行为的监督检查权，这样才能做到过程化、日常化、及时化和有效化的监督管理。但应当注意的是，行业协会的日常监督检查权不能干预和阻碍会计师事务所和注册会计师的正当执业权，遇到行业协会的不当干预时，在制度安排上应为会员提供有权益保障措施。
4.行业惩戒权
建立惩罚规则是行业协会规范成员执业行为的前提和条件。学者张宇燕在其《利益集团与制度非中性》（1995）一文中研究指出：“在拥有潜在共同利益的人们之间，相成一套行之有效的赏罚规则，可以对合作者论功行赏，同时惩罚合作的破坏者，从而克服集体行动障碍，形成有效的集体行动。”这一理论，同样适用于行业协会。如果没有必要的惩罚规则，行业协会的自律管理将难以实施，行业协会也就没有存在的必要，正是基于此财政部领导指出“自律管理必须有手段。”
笔者认为，《注册会计师法》在修订时，应当明确授予行业协会对会计师事务所和注册会计师可以行使以下惩罚权限：（1）警告权；（2）暂停执业权；（3）罚款权；（4）开除会员资格权；（5）吊销注册会计师证书权；（6）撤销会计师事务所执业资格权；（7）审计市场禁入权；（8）公开谴责权等惩罚权限。如果行业协会做出的惩罚决定违反了法律规定或侵害了被处罚人的合法权益，被处罚人可以通过司法途径，直接向人民法院提起诉讼，而不能通过行政复议的方式加以解决，因为，从本质上来讲行业协会对会员的惩罚是自律性惩罚，而不是《行政处罚法》所规范的行政性处罚，如果采取行政复议的方式改变行业协会自律处罚决定的话，就会造成法律上的混乱。
5.争议仲裁权
争议仲裁权，是指行业协会在会员之间或者会员与协会之间发生内部冲突和争议时所享有的行业裁决或调解的权利。争议仲裁权是行业协会的一个非常重要的权利，这是因为：（1）争议仲裁权的实质是自决权，而自决权是行业自律管理权不可或缺的，没有争议仲裁权的行业协会实现不了完整的自律功能；（2）争议仲裁权是保障行业协会有效运作的必要前提，行业协会之所以可以自律管理，之所以享有规章制定权、执业许可权、监督检查权以及行业惩戒权等，其中一个重要理由是行业协会拥有的专业优势和信息优势。因而，一旦会计师事务所和注册会计师对这些权利的行使发生争议，提出疑问，客观上便要求具有相应专业背景和信息优势的人来裁决，这将有利于争议仲裁者迅速进入角色并作出客观的权威性判断，而行业协会内部的仲裁机制正好满足这一需求。如果通过司法途径解决专业上的争议，势必加重当事人的诉讼成本，也影响争议解决的效率。当然，行业协会仲裁的法律效力不能及于行业外部，如果当事人对行业协会的仲裁不服，仍然可以选择法律诉讼的途径加以解决。
6.行政起诉权
当政府有关部门的政策性规定或行为侵犯行业合法职业权益时，行业协会应当享有以自己的名义代表行业或会员提起行政诉讼的权利，以实现对政府不当干预的合法制约。行业协会在行政诉讼中扮演的角色可以是行政诉讼代理人，作为会计师事务所和注册会计师的委托代理人参加行政诉讼；也可以是支持起诉人，作为社会团体支持者支持会计师事务所和注册会计师参与行政诉讼；也可以是直接行政诉讼人，以自己的名义作为原告对侵犯本行业合法权益的行政行为提起诉讼。这里应当指出：（1）行业协会直接作为原告提起行政诉讼必须以行政行为涉及行业集体权益为前提，行业协会提起行政诉讼的理由可以是为了维护成员利益，但如果行政行为是针对本行业个别成员的决定，只能由个别成员提起诉讼，行业协会不能以维护个别成员利益为由直接提起诉讼，当然，在接受个别成员委托后，行业协会可以代理人身份应诉。（2）行业协会为维护成员利益而直接提起行政诉讼的基础是成员利益基本一致。一般来讲，本行业成员的利益是基本一致的，但在特定情形下，可能存在利益上的分歧，比如政府部门规定具备一定条件的会计师事务所和注册会计师可以从事特定的审计业务，这样有部分事务所可能因此受益，另一部分事务所因此可能受损。在此情况下，如果成员的利益和意志分歧较大，有明显冲突时，行业协会则不得以维护个别成员利益为由直接以原告身份提起行政诉讼，只能在法庭调查时如实陈述自己的意见，否则将介入会员之间的利益冲突，导致行业协会丧失权威。
赋予行业协会自律管理权利，是实现行业自律管理的必备条件和手段。简单地认为行业自律就是靠会员自身约束，不需要威慑性的自律管理手段的观点是片面的，也是不符合行业自律管理本质特征的，但是，能否行使好法律赋予的自律管理权利，还必须在行业协会内部建立会员大会、理事会及其专门委员会与秘书处之间相互制衡的治理架构和运作体制，并从法律上设立对行业协会自律管理的纠错机制，这些都是修订《注册会计师法》需要关注的问题和课题。
- 发表评论
- 我要纠错
